Diferencia entre el devengo contable y el devengo tributario

Por: Javier Castro



Graduado en la Pontificia Universidad Católica del Perú, cuenta con un Maestría en Administración de Negocios de ESADE Business School de España y la Universidad Pacifico del Perú. Además, es docente del Seminario de Especialización en Normas Internacionales de Información Financiera del FRI-ESAN.

Asistente académico: Sergio Bravo Arredondo

El 01 de enero del 2019, el Decreto Legislativo N°1425, que modifica la Ley del Impuesto a la Renta (IR), entró en vigencia. El aspecto más resaltante del Decreto es la incorporación de la definición de devengo para el reconocimiento de ingresos y gastos en la determinación del impuesto a la renta, a fin de otorgarle seguridad jurídica a los contribuyentes, en relación a las rentas de tercera categoría (obtenidas de actividades empresariales).

Previo a su publicación, no había una definición uniforme de devengado, por lo que se utilizaba la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal o por los informes emitidos por la Administración Tributaria, que en muchos casos hacen referencia las NIIF. A raíz de esta modificación, el propósito del siguiente artículo será explicar algunas diferencias entre la NIIF 15 y la definición establecida en el Decreto Legislativo.

La primera diferencia se da en relación a los métodos para medir el grado de realización de un servicio para fines de su reconocimiento. La NIIF 15 muestra dos métodos generales: el de producto y el de recursos.

El primero reconoce ingresos sobre la base del valor del servicio o bien que se le ha entregado al cliente en relación al total de bienes o servicios a entregar. Dentro de este método hay métodos flexibles para medir el valor del bien entregado, desde evaluación de resultados logrados hasta el tiempo transcurrido.

El método de recurso, que reconoce los ingresos por la inversión de recursos para completar el servicio en relación a los recursos totales a invertir, también provee amplios métodos, desde los pecuniarios hasta la medición de horas de mano de obra gastada.

Por otro lado, el Decreto Legislativo establece tres métodos para el reconocimiento de ingresos: a) Inspección de lo ejecutado; b) porcentaje de ejecución total; y c) porcentaje del costo total del servicio a prestar. Estos fueron recogidos de la NIC 11 y NIC 18 porque los contribuyentes podrían estar familiarizados con su aplicación, pero que no necesariamente reflejan una adecuada medición de los ingresos como lo resalta la NIIF 15 sobre que, en algunas ocasiones, la medición del progreso no es directamente observable y, por ello, algunas actividades pueden no entrar en las definiciones dadas por el Decreto.

Estos métodos tampoco toman en cuenta, como lo advierte la NIIF, los casos en los que un costo incurrido no es proporcional al progreso de una entidad para satisfacer la obligación por desempeño. Por lo tanto, hay cierta flexibilidad sobre qué costos pueden ser reconocidos como ingresos.

Otro aspecto resaltante del Decreto es que no permite que se desconozcan, disminuyan o difieran ingresos por la posibilidad de no recibir la contraprestación, obligaciones a pagar al adquiriente o recibir una contraprestación menor debido a servicios adicionales gratuitos, descuentos futuros o conceptos similares, los cuales serán deducibles como gastos en el momento en que se realicen. Sin embargo, la NIIF 15 permite reconocer el importe de una contraprestación variable (descuentos, penalidades, incentivos, devoluciones, reembolsos, etc.) de acuerdo a las probabilidades que tenga de recibir la contraprestación desde el primer momento.

Los métodos para estimar la contraprestación variable son el método del valor esperado, con el cual se calcula la suma de importes ponderados según su probabilidad en un rango de contraprestaciones posibles y método del importe más probable, que puede ser una estimación apropiada cuando el contrato tiene dos desenlaces posibles (logra el incentivo o no lo logra).

En cuanto al alcance que tiene cada Norma, el Decreto Legislativo aplica su definición de devengo para una variedad de casos que no necesariamente estarían dentro del alcance de la NIIF 15. Por ejemplo, dentro del numeral 3 del artículo 57 trata la cesión temporal de bienes, que pueden incluir arrendamientos, sobre la cual establece que el ingreso se reconoce en forma proporcional al tiempo de cesión si es de plazo determinado o conforme se vaya ejecutando la cesión si es de plazo indeterminado. En el caso de la NIIF 15, la norma no se aplica en el caso de los contratos de arrendamiento y deriva los alcances a la NIIF 16. Por lo tanto, para efectos tributarios el único concepto de devengo aplicable para los casos de cesión de bienes sería el definido en el Decreto Legislativo.

En ese sentido, debemos conocer bien el tratamiento contable sobre el reconocimiento de ingresos según la NIIF 15 e identificar los ajustes producto de su aplicación en los estados financieros, a fin verificar su correcto tratamiento tributario en la determinar del IR anual y los pagos a cuenta del IR que se vienen determinando en el presente ejercicio.